Sono queste le rilevanti indicazioni fornite con la Risoluzione 55E del 25 settembre 2020, che approfondiamo di seguito, inquadrandole nel contesto della disciplina del welfare aziendale.

1) I principi sul reddito di lavoro dipendente ed il welfare aziendale: regola ed eccezioni.

La determinazione del reddito di lavoro dipendente obbedisce al “principio di onnicomprensività”, enunciato dall'articolo 51, del TUIR, il quale esige che tutto ciò che il lavoratore percepisce, in denaro o in natura, in relazione al rapporto di lavoro, debba essere ricondotto nell’alveo dell’imponibile personale.

In deroga a tale assioma, la normativa tributaria prevede la non-concorrenza al reddito di lavoro dipendente delle “prestazioni” rese gratuitamente al personale nell’ambito del cosiddetto “welfare aziendale”, di norma, necessariamente alla generalità o categorie di lavoratori.

Queste eccezioni al “principio di onnicomprensività” sono previste dal comma 2 dell'articolo 51, TUIR e consistono in opere, servizi gratuiti resi ai dipendenti ed ai loro familiari, o in rimborsi erogati ai lavoratori.

Si tratta, in particolare,

• dei contributi versati dal datore di lavoro alle casse assistenziali della lettera a);
• delle somministrazioni nelle mense aziendali e dei buoni-pasto, oppure dei servizi di trasporto collettivo organizzati dal datore di lavoro, di cui alle lettere c) e d);
• dei rimborsi degli abbonamenti al trasporto pubblico del dipendente o dei familiari a suo carico, previsti dalla lettera d-bis), a favore della generalità o categorie di dipendenti;
• delle opere e dei servizi “di utilità sociale”, elencati dalla lettera f), vale a dire, le prestazioni con finalità di educazione, istruzione, ricreazione, assistenza sociale e sanitaria o culto, offerte alla generalità dei dipendenti o a categorie degli stessi ed ai loro familiari; ed ancora,
• delle somme erogate sempre alla generalità dei dipendenti o a loro categorie, in base alla lettera f-bis), costituite dai rimborsi delle spese di istruzione sostenute a favore dei familiari, e dalle borse di studio per studenti, familiari dei lavoratori, che conseguono livelli di eccellenza scolastica. Si tratta, inoltre,
• delle prestazioni erogate dal datore di lavoro, anche sotto forma di rimborsi, per la fruizione dei servizi di assistenza ai familiari dei dipendenti, anziani o non autosufficienti, previste dalla lettera f-ter), a favore della generalità dei dipendenti o a categorie dei medesimi; come anche
• dei premi versati dal datore di lavoro per prestazioni assicurative aventi per oggetto il rischio di non autosufficienza nel compimento degli atti della vita quotidiana, o contro il rischio di gravi patologie, contemplati dalla lettera f-quater), ancora per generalità o categorie dei dipendenti; ed infine
• dei versamenti a carico del datore di lavoro, di contributi alla previdenza complementare, della lettera h).

Si pone, pertanto, la necessità di definire le condizioni che consentono di disapplicare il “principio di onnicomprensività” con riferimento alle prestazioni del welfare aziendale.

2) Il rapporto tra il “principio di onnicomprensività” e le eccezioni per il welfare aziendale.

Il delicato tema del rapporto tra il “principio di onnicomprensività” e le eccezioni ad esso, è stato considerato dall'Agenzia delle entrate nella Circolare n.28/E del 15.06.2016 (paragrafo 3.1).

In questo documento, circa la “trasformazione” di una voce monetaria della retribuzione in prestazioni in natura, l'Agenzia ha precisato che le disposizioni secondo cui i beni ed i servizi di cui ai commi 2 e 3 dell'articolo 51 del TUIR possono non concorrere al reddito anche se fruiti in sostituzione di somme (beninteso, nei limiti di importo delle diverse fattispecie, ove previsti) restano limitate all'ipotesi dei premi di risultato “detassati”, quando la facoltà di convertire detti premi in benefit sia attribuita al dipendente dalla contrattazione di secondo livello. Laddove manchino tali condizioni, il valore dei beni o servizi in cui fosse permutata una retribuzione monetaria concorrerebbe alla determinazione del reddito di lavoro dipendente, "secondo le disposizioni dell'articolo 51, comma 1, del TUIR".

Più in generale, nella Circolare n.28/E, l’Agenzia ha avvertito che la non concorrenza al reddito, prevista dalle varie disposizioni fiscali in materia di welfare aziendale, non deve tradursi “in un aggiramento degli ordinari criteri di determinazione del reddito di lavoro dipendente in violazione dei principi di capacità contributiva e di progressività dell’imposizione”.

Di recente, nella Risposta n.522 del 13.12.2019, l'Agenzia delle entrate ha confermato tale impostazione, affermando che “E' necessario, in altri termini, che non siano alterate le regole di tassazione dei redditi di lavoro dipendente e il connesso principio di capacità contributiva che comunque attrae nella base imponibile anche le retribuzioni erogate in natura. Le previsioni di cui all'articolo 51, comma 2, si riferiscono, infatti, a prestazioni, opere e servizi corrisposti ai dipendenti in natura o sotto forma di rimborso spese – in aggiunta alla retribuzione di lavoro dipendente ordinariamente tassata - esclusi dalla determinazione del reddito in ragione della loro valenza sociale”: in aggiunta, appunto, non in sostituzione della retribuzione monetaria.

3) La Risoluzione n.55/E del 25 settembre 2020: le precisazioni sul rapporto tra welfare e retribuzione.

Un’istanza di interpello ha offerto l'occasione all’Agenzia delle entrate di approfondire, con la Risoluzione n.55/E del 25 settembre 2020, il tema del rapporto tra il welfare aziendale, in forma di beni o servizi che “si aggiungono” alla retribuzione monetaria, senza così concorrere al reddito di lavoro dipendente, e quel welfare che, di fatto, la “sostituisce”. In questo caso, gli esoneri dalla tassazione, previsti dalle norme fiscali non possono operare ed i valori dei beni o dei servizi, di qualsiasi genere, erogati ai dipendenti concorrono interamente al reddito individuale.

Nella Risoluzione n.55/E, le Entrate richiamano i principi esposti nella Circolare n.28/E/2016 e ricordano che il “principio di onnicomprensività”, enunciato dall’art.51, comma 1, del TUIR, esige che tutto ciò che il lavoratore percepisce, in denaro o in natura, in relazione al rapporto di lavoro, debba essere ricondotto all’ambito del reddito di lavoro dipendente. Rispetto a questa regola, le varie fattispecie accomunate nella locuzione “welfare aziendale”, caratterizzate dalla non-concorrenza al reddito personale dei servizi resi o dei beni o delle somme erogati gratuitamente ai dipendenti, rappresentano eccezioni.

Secondo l’Agenzia delle entrate, tali eccezioni al principio di onnicomprensività, del comma 2 dell'art.51 TUIR, che prevedono un regime di totale o parziale esenzione dalla tassazione, come la stessa “franchigia” annua del comma 3 (come detto, 258,23, portati a 516,43 per l'anno in corso) non possono trovare applicazione; di modo che il valore di eventuali servizi di welfare concorre al reddito di lavoro dipendente “qualora tali benefit rispondano a finalità retributive (ad esempio, per incentivare la performance del lavoratore o di ben individuati gruppi di lavoratori)”.

Questa circostanza si realizzerebbe, in particolare,

• allorchè una graduazione nell’erogazione “trovasse giustificazione nella valutazione dell’attività lavorativa del dipendente, sia singolarmente considerato che in gruppo, ovvero su valutazioni strettamente connesse alla prestazione lavorativa”; ad esempio,
• in presenza di “una ripartizione effettuata in base alle presenze/assenze dei lavoratori in azienda; oppure
• quando l’erogazione fosse effettuata “in sostituzione di somme costituenti retribuzione fissa o variabile dei lavoratori”; ed a maggior ragione,
• se la sostituzione di retribuzioni altrimenti imponibili si verificasse “in base ad una scelta dei soggetti interessati”.

Del resto, come più sopra accennato, va ricordato che l’opzione del lavoratore per la conversione di un premio in denaro con prestazioni in natura, sotto forma di beni o servizi, di welfare in particolare, è consentita solo rispetto ai premi di risultato assoggettati all’imposta sostitutiva del 10%, qualora tale facoltà sia contemplata dal contratto aziendale.

All’opposto, precisa l’Agenzia, i principi sottesi alla non concorrenza al reddito di lavoro dipendente, sia rispetto alle prestazioni di welfare aziendale, inteso in senso stretto (le fattispecie del comma 2 dell’art.51, TUIR), sia rispetto ai benefit a cui si applica la franchigia annua di euro 258,23 (euro 516,46, per l’anno in corso), risultano rispettati “nell’ipotesi in cui tali beni e servizi siano erogati a titolo premiale, ovvero per gratificare i lavoratori del raggiungimento di un obiettivo aziendale”. In questo caso, l’erogazione in natura non deriverebbe dalla valutazione della prestazione del dipendente considerato singolarmente, oppure come facente parte di gruppo determinato di lavoratori.

4) Le altre indicazioni in tema di welfare aziendale della Risoluzione n.55/E/2020.

Oltre che per gli aspetti fin qui illustrati, la Risoluzione n.55/E spicca anche per le altre indicazioni fornite su molteplici temi del welfare aziendale. Le riassumiamo di seguito, rinviando per i dettagli e gli altri contenuti al testo allegato del documento ufficiale.

4.1) L'“estraneità” del lavoratore al rapporto tra il datore di lavoro ed il fornitore del servizio.

Le opere ed i servizi di utilità sociale previsti dalla lettera f) del comma 2 dell'art.51 TUIR possono essere messi a disposizione dei dipendenti dal datore di lavoro, direttamente o per mezzo di strutture esterne all'azienda; in questo caso, però il lavoratore deve rimanere estraneo al rapporto economico che intercorre tra l'azienda stessa ed il terzo erogatore del servizio.

Al riguardo, l'Agenzia precisa che la fattispecie si verifica nella sola ipotesi in cui al dipendente venga riconosciuta la possibilità di aderire o non all’offerta proposta dal datore di lavoro, senza poter pattuire altri aspetti relativi alla fruizione dell’opera o del servizio, fatto salvo il momento di utilizzo del benefit, che potrà essere concordato con il datore di lavoro o con la struttura erogante la prestazione. Laddove, infatti, l’opera o il servizio fossero predisposti dal datore di lavoro o dal terzo erogatore, in ragione di specifiche esigenze del singolo lavoratore o dei suoi familiari, ad avviso dell’Agenzia, si configurerebbe un aggiramento del divieto di erogare la prestazione in denaro che, come detto, non è contemplata nell’ambito di applicazione della lettera f) in esame.

4.2) Welfare “rimborsuale”: i requisiti della documentazione di spesa.

L'Agenzia spiega che la non concorrenza al reddito dei rimborsi delle lettere f-bis) ed f-ter) dell'art. 51 TUIR (vedi sopra) richiede che nella documentazione di spesa, sia indicato il soggetto che ha fruito del servizio o della prestazione e la tipologia di servizio o prestazione per verificare che l’utilizzo delle somme sia coerente con le finalità indicate dalla norma.

Pertanto, può essere escluso dalla formazione del reddito di lavoro dipendente il rimborso delle somme sia nel caso in cui il documento di spesa sia intestato al dipendente, sia nel caso in cui sia intestato al familiare che ha fruito del servizio, fermo restando che da detto documento di spesa, deve comunque risultare l’indicazione dell’utilizzatore per verificare che lo stesso sia un familiare rientrante nell’articolo 12 del TUIR. La documentazione dovrà essere acquisita e conservata dal datore di lavoro, anche ai fini della deducibilità dei costi.

Segnaliamo che l’Agenzia formalizza, con queste indicazioni, quelle ufficiose fornite in occasione di “Telefisco 2019”, in termini del tutto identici.

4.3) Welfare “rimborsuale”: le modalità di pagamento delle spese.

L'Agenzia ritiene che, non essendo prevista una specifica modalità per i pagamenti dei servizi e delle prestazioni indicati dalle lettere sopra citate, la non concorrenza al reddito possa essere riconosciuta anche per i rimborsi di pagamenti effettuati con modalità che non consentono di ricondurre la spesa direttamente al dipendente, fermo restando, come detto, che la documentazione attestante la spesa indichi il soggetto che ha fruito del servizio o della prestazione e la tipologia di servizio o prestazione erogato.

Anche questo chiarimento ricalca quanto affermato dall’Agenzia durante “Telefisco 2019”, in risposta ad un quesito relativo ai “pagamenti non riconducibili direttamente al dipendente (in quanto effettuati per il tramite di contanti, carte elettroniche, fatture con addebito automatico)”.

4.4) Le opere ed i servizi della lettera f) ed i rimborsi della lettera f-bis): alcune esemplificazioni.

Come ripetuto, non concorre al reddito il valore delle opere e dei servizi di utilità sociale, elencati dalla lettera f), vale a dire, le prestazioni con finalità di educazione, istruzione, ricreazione, assistenza sociale e sanitaria o culto, resi disponibili per la generalità dei dipendenti o per categorie dei medesimi ed ai loro familiari. La società che ha avanzato l’istanza di interpello ha chiesto all’Agenzia di qualificare alcune prestazioni del proprio piano di welfare, in funzione delle diverse “finalità” considerate dalla norma: “cinema”, “musei”, “palestre”, “parchi divertimento”, “abbonamenti a riviste”, “soluzioni di viaggio e cofanetti”; ed ancora: servizi “benessere” e “cura alla persona”, “servizi offerti da centri e parchi termali, nonché quelli legati al benessere della persona, quali ad esempio i corsi di yoga, “di tecniche di rilassamento e per la corretta alimentazione”; inoltre, “i corsi aventi finalità educative o formative organizzati da strutture qualificate (es. corsi di lingua, di cucina, di giardinaggio)”.

Al riguardo, l’Agenzia non sembra fornire una risposta esaustiva, ma si limita ad osservare che “anche per tali categorie troverà applicazione il regime previsto dalla sopra citata lettera f), del Tuir, sempreché i benefit siano riconducibili ad una finalità ricreativa e/o di svago, ovvero finalità educative e di istruzione e siano offerti conformemente ai chiarimenti poc’anzi illustrati”.

In precedenti documenti di prassi, le Entrate avevano già ricondotto al regime di favore della lettera f) l’offerta di corsi di lingua, di informatica, di musica, di teatro, di danza, nonché abbonamenti a teatri, palestre o cicli di terapie mediche (ad esempio, nella Risposte n.10 del 25.01.2019 e n.522 del 19.12.2019).

Tra le prestazioni sottoposte dall’interpellante all’esame dell'Agenzia, perseguono finalità di assistenza sociale e sanitaria i “servizi sanitari ed i check-up medici erogati da Enti selezionati”; la “consulenza sanitaria telefonica”; la “consulenza medica telefonica per organizzare viaggi all’estero”; mentre, ovviamente, è esclusa dall’ambito della lettera f) la consulenza veterinaria per animali domestici.

In base agli elementi forniti nell'istanza di interpello, l'Agenzia conferma poi che ricadono nell'ambito del welfare “rimborsuale”, della lettera f-bis), una serie di spese con finalità di educazione ed istruzione sostenute per i familiari, quali “le rette di iscrizione e frequenza dal nido all’università”, i “master universitari”; i “libri scolastici”; la “mensa scolastica (esclusa quella universitaria)”; le “gite scolastiche”; lo “scuolabus”, il “pre e dopo scuola”; il “babysitting”, i “Campi estivi”.

Altri chiarimenti contenuti nella Risoluzione confermano nozioni già note, come il perimetro dei rimborsi di spese per l’assistenza a familiari non autosufficienti, di cui alla lettera f-ter); la contribuzione aggiuntiva ai fondi pensione, a favore di familiari fiscalmente a carico, considerata dalla lettera h); la cessione gratuita di beni per mezzo di buoni-acquisto o voucher, soggetta alla franchigia del comma 3 dell’art.51, TUIR.